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房地产销售环节税务风险控制关键点

发布日期:2021-03-03

销售环节税务风险控制关键点(上)

  第一节

  购房俱乐部会员费的纳税时点

  【案例6-1】

  甲房地产公司成立购房俱乐部,每人交5万元入会费成为会员,楼盘开盘预售,购房者可以5万元入会费抵10万元购房款,不购房者全款退还入会费5万元。2012年6月19日,甲房地产公司一次性收取会员费1000万元,2012年9月19日,甲房地产公司取得预售证开盘销售,800万元会员费由于签订销售合同而转为房款并申报纳税,同时退还会员费200万元。

  问题39:税务机关检查时认为,甲房地产公司收取的会员费1000万元自2012年6月19日产生纳税义务,甲房地产公司应补交滞纳金。

  《营业税暂行条例》第十二条规定:营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。《营业税实施细则》第二十四条规定:条例第十二条所称收讫营业收入款项,是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。

  2012年9月19日,甲房地产公司取得预售证开盘销售,在取得预售许可证之前,甲房地产公司不具备销售不动产的条件;同时“条例第十二条所称收讫营业收入款项,是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项”,由于2012年9月19日前甲房地产公司不具备销售不动产的条件,2012年6月19日,甲房地产公司一次性收取会员费1000万元不属于“纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项”,而是属于“纳税人应税行为发生前收取的款项”,不满足营业税的纳税义务时点,甲房地产公司应在800万元会员费签订销售合同转为房款后产生纳税义务,甲房地产公司的处理是正确的。

  如果营改增后发生同样的业务,根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)第四十五条规定:增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为:

  (一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

  收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

  取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

  增值税纳税义务发生需要符合两个条件:一是发生应税行为;二是收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据,或者开具发票。第二个条件很好理解,关键是如何理解第一个条件:房地产行业增值税应税行为在何时发生。现在比较统一的观点是交房当天为销售开发产品应税行为发生时间。具体理由在第七章细说。

  虽然在预售环节未发生应税行为,但还是负有预缴增值税的义务。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号附件2)第一条第(八)项规定:房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目,在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。因此甲房地产公司应在800万元会员费签订销售合同转为房款后产生预缴义务,甲房地产公司的处理是正确的,不需要加收滞纳金。

  第二节

  卖房送汽车是否属于混合销售行为

  【案例6-2】

  2011年年底,随着金融调控越来越紧,甲房地产公司决定加大购房优惠力度,推出了购房送奔驰SMART的活动,合同约定,对总价超过200万元的房屋业主,每户送奔驰SMART一辆,市价为20万元。总计销售回笼资金10000万元,送出奔驰SMART汽车50辆,市价为1000万元。

  问题40:卖房送汽车是否属于混合销售行为?

  《营业税实施细则》第六条规定:一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物,为混合销售行为。除本细则第七条的规定外,从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,不缴纳营业税:其他单位和个人的混合销售行为,视为提供应税劳务,缴纳营业税。

  对于混合销售行为,可以通过以下几点进行分析把握。

  (1)混合销售行为只涉及营业税应税劳务和货物,不涉及转让无形资产和销售不动产税目。因而混合销售行为一定是货物加营业税应税劳务的组合形式。

  (2)混合销售是同一纳税人为同一受让人提供的行为,不同纳税人为同一受让人或者同一纳税人为不同受让人提供的行为都不能认定是混合销售行为。混合销售的提供者与接受者必须是一对一的点对点对应关系。

  (3)货物销售和应税劳务存在着因果关系。一般情况下,货物销售是提供应税劳务的前提。提供应税劳务是销售货物的结果。

  (4)应纳税种的规定:①混合销售的应纳税种遵从跟随纳税人主业税种的大原则。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为,视为提供应税劳务,缴纳营业税。②例外性原则,即国家税务总局公告2011年第23号规定,销售自产货物同时提供建筑业劳务的,应分别交营业税与增值税,自产货物交增值税,提供的建筑业劳务交营业税。

  根据以上分析,卖房子送汽车,不满足混合销售行为货物加营业税劳务的组合形式,因而不属于混合销售。

  问题41:赠送的奔驰SMART汽车是否应交增值税?

  根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”属于视同销售货物。在案例6-1中,常规情况下,税务机关会要求甲房地产公司补交1000×0.03=30万元增值税。

  但是仔细分析《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,强调“无偿”赠送属于视同销售货物,在案例6-1中,买房送汽车是一个捆绑式的经济行为,不买房自然就没有送汽车的行为,因而部分税务机关认为,这不属于严格意义上的“无偿赠送”而是“有偿赠送”,甚至可以认为是“捆绑销售”,对这种行为不采取强制征收增值税方式。如《四川省国家税务局关于买赠行为增值税处理问题的公告》(四川省国家税务局公告2011年第6号)第一条规定:“买物赠物”方式,是指在销售货物的同时赠送同类或其他货物,并且在同一项销售货物行为中完成,赠送货物的价格不高于销售货物收取的金额。对纳税人的该种销售行为,按其实际收到的货款申报缴纳增值税,但应按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第三条的规定,在账务上将实际收到的销售金额,按销售货物和随同销售赠送货物的公允价值的比例来分摊确认其销售收入,同时应将销售货物和随同销售赠送的货物品名、数量,以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。对随同销售赠送的货物品种较多,不能在同一张发票上列明赠送货物的品名、数量的,可统一开具“赠品一批”,同时需开具《随同销售赠送货物清单》,并作为记账的原始凭证。对使用《机动车销售统一发票》的纳税人,有随同销售机动车赠送货物的,可在《机动车销售统一发票》的“价税合计”栏大写金额后写明“(含赠品)”并开具《随同销售赠送货物明细清单》作为记账的原始凭证。营改增后,也不乏类似规定。《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答之七》第四条就规定:

  关于银行在提供金融服务的同时,赠送给客户的礼品是否要做视同销售问题

  银行在提供金融服务时,赠送给客户的礼品不做视同销售处理。

  其他企业同类行为照此办理。

  对于赠与行为,《中华人民共和国合同法》第一百八十五条规定:赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人,受赠人表示接受赠与的合同。这就意味着在赠与这种民事行为中,赠与人依约无偿转移其赠与物的所有权于受赠人,受赠人取得赠与物的所有权而不必向赠与人支付相应的对价。但是在“买一赠一”的模式下,消费者必须先承担购物并支付价款的义务,然后才享有“赠一”的权利,这一点与赠与合同要求的无偿转移赠与物要求明显不符,实质上是商家以实物赠与的形式来促销,消费者对赠品虽未支付钱款,但是赠品的成本实际已经融入付费商品中,并通过购买付费商品实现了赠品所有权的转移。

  在实际操作中,由于汽车是一种特殊商品,要凭《机动车销售统一发票》才能上牌,因此甲公司必须给赠送客户开具发票。最好的做法是将购房款分拆成房款(《商品房预售合同》中注明的成交金额为剔除车款后的金额)和车款,分别开具发票计提销项税额,发生的购车进项税额也能按规定抵扣。这样做有以下好处:一能避免和税局的争议;二能保障车辆正常上牌;三能在保障收入总体不变的情况下少交土地增值税;四能让购房客户少交契税。

  问题42:赠送的奔驰SMART汽车是否应交企业所得税?

  根据国税函〔2008〕875号,“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”。因而,赠送的奔驰SMART汽车不需要按视同销售处理交企业所得税。

  问题43:赠送的奔驰SMART汽车是否代扣个人所得税?

  财税〔2011〕50号规定:根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例有关规定,现对企业和单位(包括企业、事业单位、社会团体、个人独资企业、合伙企业和个体工商户等,以下简称企业)在营销活动中以折扣折让、赠品、抽奖等方式,向个人赠送现金、消费券、物品、服务等(以下简称礼品)有关个人所得税问题通知如下:企业在销售商品(产品)和提供服务过程中向个人赠送礼品,属于下列情形之一的,不征收个人所得税:

  1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品(产品)和提供服务;

  2.企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品,如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费,或者购话费赠手机等;

  3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。

  个人所得税也采用了与企业所得税趋同的征收标准,如果属于买一赠一的行为,也不再对赠品征收个人所得税。因而赠送的奔驰SMART汽车不用代扣个人所得税。

  第三节

  无产证地下建筑是否可以转让

  房地产企业开发项目中,计入容积率的建筑面积可以办出产权证,属于所有权属明确且所有权属无瑕疵的房地产,可以在房地产交易市场流通。可是一部分建筑物,虽然可以带来一定的经济利益,但有的权属不明,有的权属虽然明确却无法办出产权证,因而不能在房地产交易市场流通,笔者通过以下案例对这部分无产权证建筑物的涉税问题进行探讨。

  【案例6-3】

  内资A房地产公司开发一个项目,地上建筑面积为11000平方米(其中可以办出产权证的建筑面积为10000平方米,办不出产权证的架空层建筑面积为1000平方米),地下建筑面积为1000平方米(无产权证且非人防工程)。该项目建安成本为5000万元,土地成本为3000万元,有产权证建筑面积10000平方方已全部销售完毕,因而A企业将全部成本8000万元计入销售成本。

  A房地产公司将架空层和地下建筑改建成车库,架空层1000平方米全部用于车位出租,地下车库中800平方米销售给业主(销售收入为800万元),200平方米A公司用于车位出租。

  问题44:地上无产证的架空层归谁所有?

  《物权法》第七十三条规定:建筑区划内的其他公共场所、公用设施和物业服务用房,属于业主共有。因而架空层作为地上建筑物,其产权应属于业主共有。

  问题45:地下无产证且非人防工程地下车库归谁所有?

  《物权法》第七十四条规定:建筑区划内,规划用于停放汽车的车位、车库的归属,由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。因而,即使是《物权法》也未约定非人防地下车库所有权的归属,非人防地下车库所有权归属不明,按房管局的管理习惯,遵从谁开发谁受益的原则,因而现实生活中,地下无产证的建筑物由开发商管理并受益。

  问题46:地下人防改造的车库归谁所有?

  根据《人民防空国有资产管理规定》(国人防办字〔1998〕第21号)第二条规定:人防国有资产是国防资产组成部分,是指人防主管部门及所属单位占有、使用及管理的、在法律上确认为国家所有、能以货币计量的各种经济资源的总和。即指人防部门占有、使用的国有资产和管理的人防工程、指挥、通信、警报设备设施等两大部分资产。实际操作中,开发商在竣工后也需要将人防工程移交给当地的人防部门。由于防空工程的特殊性,无论是开发单位还是业主都不可能对其拥有完全的所有权,在房屋测量和销售的时候,作为人防工程的地下室也不计入公用建筑面积[《商品房销售面积计算及公用建筑面积分摊规则》(建房〔1995〕第517号)第九条],因而应当视为被无偿赠与地方政府,可将其视为公共配套设施,建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。财税书籍大全(详细书籍目录请点击财税书籍大全)

  开发商将人防工程移交给当地的人防部门后,开发商又通过签订人防回租协议的形式将人防工程从人防办租回(一些地区开发商不支付租金或支付极低的租金,但没有签订协议),然后改造成车库出租。

  风险提示

  人防办的财税处理中,法律形式的完备最为重要,签订人防回租协议是界定人防法律地位与明确财税处理的最优方法。

  目前存在个别地区将人防设施办理产证进行流通的做法,这种做法受当地地方性法规的影响,由于不具有代表性不展开讨论。

  问题47:无产证建筑物是否可售?

  1.地上建筑物

  《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》第三十八条规定,未依法登记领取权属证书的房地产不得转让。因而可转让的房地产仅是办出产权证的房地产。再根据《物权法》第七十三条“建筑区划内的其他公共场所、公用设施和物业服务用房,属于业主共有”,因而地上建筑仅办出双证的可以可售,不能办出双证的建筑物归业主共有,不属于开发商可售的建筑面积。

  2.地下建筑物

  《物权法》第七十一条规定:业主对其建筑物专有部分享有占有、使用、收益和处分的权利。《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2009〕7号)第二条规定:建筑区划内符合下列条件的房屋,以及车位、摊位等特定空间,应当认定为物权法第六章所称的专有部分:(1)具有构造上的独立性,能够明确区分;(2)具有利用上的独立性,可以排他使用;(3)能够登记成为特定业主所有权的客体。

  根据《物权法》及法释〔2009〕7号,符合条件的车位可以作为建筑物的专有部分由业主享有完整的所有权,进行处分。因而地下建筑物符合条件的,可以作为可售建筑面积。特别需要说明的是,法释〔2009〕7号属于对《物权法》的新的补充与解释,与《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》产生了表面上的冲突,正是因为有了法释〔2009〕7号,一些城市地下空间办理产证的试点才有了法律层面上的依据。地下空间可流通化也是产权改革的方向。

  问题48:持有型地下车位不保留成本,是否要补交企业所得税?

  国税发〔2009〕31号的规定:已销开发产品的计税成本,按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定:可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积;已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本。但是国税发〔2009〕31号并没有对可售建筑面积这一核心概念进行定义,这也是我国税法的通病。什么叫可售建筑面积,实务界一时处于盲人摸象的状态,但是根据《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》第三十八条的规定,未依法登记领取权属证书的房地产不得转让。因而可转让的房地产仅是办出产权证的房地产。以《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》第三十八条解释了可售建筑面积的定义后,问题就迎刃而解。财税书籍大全(详细书籍目录请点击财税书籍大全)

  在案例6-3中,按《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》的规定,无权属证书的房地产不得转让,因而该项目可转让的建筑面积为能办出产权证的建筑面积,即该项目的总可售面积为10000平方米,成本对象总成本为8000万元,则可售面积单位工程成本=8000/10000=0.8万元;在地上有产权证建筑面积全部销售的情况下,根据国税发〔2009〕31号的规定“已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本”,因而已销开发产品的计税成本=10000×0.8=8000万元,并无不妥。

  我的经验

  这是通行的一种计算与分摊单位成本的简易方法,笔者曾经做过3000个左右房地产公司学员的样本调查,按这种方法进行财税处理的公司占调查样本的20%。

  第四节

  精装房销售的流转税问题

  【案例6-4】

  甲房地产公司是一个专业从事高档精装住宅的房地产开发商,所开发住宅A楼盘只完成硬装部分,空调、整体橱柜采购成本为2000万元,不附送床、桌椅等可移动家具。但是有四间样板房为了体现展示效果,采购床、桌椅、家电、软装等,采购成本为120万元。房屋全部销售完毕,签订房屋销售合同开具销售不动产发票。假设空调、整体橱柜、床、桌椅、家电、软装等现市价与采购成本相同。

  问题49:营改增前后,空调、整体橱柜是否需要交增值税?如何计算缴纳增值税?

  1.营业税制下

  营改增前,这个问题的实质是当有形动产构成建筑物的组成部分的时候,到底是征增值税还是营业税,营业税与增值税的区分界限在哪里?

  (1)概念。有形动产是指那些具备实物形态,能够带来经济利益的可移动资产(《增值税暂行条例实施细则》释义),不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物(《增值税暂行条例实施细则》第二十三条)。在实际操作中,有形动产可以成为构成不动产的组成部分,或者通过附着的方式,在建筑物上发挥作用,这时有形动产从个体形态上是有形动产,但是从整体来看,这部分有形动产成为建筑物的一个组成部分并发挥作用。同样,建筑物的一部分如空调从建筑物上拆除后,就由不动产变成了有形动产,有形动产与不动产是可以相互转化的,并不是一成不变的。

  (2)建筑物的认定细则。财税〔2009〕113号规定:《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物,是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所,具体为《固定资产分类与代码》(GB/T 14885——1994)中代码前两位为“02”的房屋;所称构筑物,是指人们不在其内生产、生活的人工建造物,具体为《固定资产分类与代码》(GB/T 14885——1994)中代码前两位为“03”的构筑物;所称其他土地附着物,是指矿产资源及土地上生长的植物。《固定资产分类与代码》(GB/T 14885——1994)电子版可在财政部或国家税务总局网站查询。

  以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。

  对于配套设施,增值税没有更加明细的解释,但是房产税对于配套设施又做了更明确详细的规定。

  1)财税地字〔1987〕3号规定:房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。主要有:暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备;各种管线,如蒸气、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电讯、电缆导线;电梯、升降机、过道、晒台等。属于房屋附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等从最近的探视井或三通管算起。电灯网、照明线从进线盒连接管算起。

  2)国税发〔2005〕173号改变了财税地字〔1987〕3号正列举的做法,扩充了房屋附属设备和配套设施的范围,并做了定性的定义:为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求,凡以房屋为载体,不可随意移动的附属设备和配套设施,如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等,无论在会计核算中是否单独记账与核算,都应计入房产原值。

  在案例6-4中,由于甲房地产公司开发精装住宅,空调、整体橱柜完全满足“为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求,凡以房屋为载体,不可随意移动的附属设备和配套设施”的定义,因而空调、整体橱柜属于不动产,不属于增值税的征税对象,不需要交增值税。

  2.增值税制下

  空调、整体橱柜属于不动产附属设备和配套设施,销售不动产属于增值税的征税对象,需要交增值税。

  问题50:销售样板房中的床、桌椅、家电、软装是否交增值税?

  根据对问题49的分析,2016年5月1日全面营改增之前,床、桌椅、家电不属于“增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求”,同时可以随意移动,因而不属于不动产,应交增值税。在案例6-4中,当地税务机关认为甲房地产公司销售样板房属于兼营行为,即销售精装住宅同时兼营销售床、桌椅、家电,要求甲房地产公司缴纳增值税。

  营改增后,对于房地产公司销售样板房中的床、桌椅、家电如何缴纳增值税,关键在于确定该行为是混合销售行为还是兼营行为。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号附件2)第二条第(三)项规定“一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。上述从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内”,严格按照增值税《销售服务、无形资产、不动产注释》,销售不动产同时销售样板房中的床、桌椅不满足混合销售“既涉及货物又涉及服务”的形式条件,属于兼营行为。

  但是在营改增执行过程中,部分税务机关认为服务涵盖了所有增值税应税内容,即销售服务也涵盖了销售不动产与销售无形资产的行为,因而销售不动产同时销售样板房中的床、桌椅也满足混合销售“既涉及货物又涉及服务”的形式条件。

  湖北省国税局营改增执行口径第二辑就此专门明确“房地产企业销售不动产的同时,无偿提供家具、家电等货物的征税问题”。

  房地产企业销售不动产,将不动产与货物一并销售,且货物包含在不动产价格以内的,不单独对货物按照适用税率征收增值税。例如随精装房一并销售的家具、家电等货物,不单独对货物按17%税率征收增值税。

  房地产企业销售不动产时,在房价以外单独无偿提供的货物,应视同销售货物,按货物适用税率征收增值税。例如,房地产企业销售商品房时,为促销举办抽奖活动赠送的家电,应视同销售货物,按货物适用税率征收增值税。

  风险提示

  在营业税制下,更多的焦点与不确定点在于软装的适用税种,软装通常包含许多可移动的装饰画、灯具等,通过简单的施工固定在建筑物上,因而软装属于不动产还是有形动产在实践中存在着很大的争议。在实践操作中,许多软装是承包给装饰公司统一装饰施工的,因而软装采购施工统一作为建筑业处理,那么当地税务机关在销售环节没有理由认为软装属于销售有形动产,核定增值税。但是如果软装材料是由房地产公司采购,装饰公司施工的,那么在房地产销售环节,软装是否被核定增值税就存在很大的不确定性。

  在增值税制下,虽然软装材料甲供可以取得17%税率的发票进行进项抵扣,但是出于土地增值税加计扣除的考虑,建议软装由软装公司包工包料统一取得11%税率的建筑业进项发票。

  问题51:精装房的装修是否交契税?

  国税函〔2007〕606号规定,房屋买卖的契税计税价格为房屋买卖合同的总价款,买卖装修的房屋,装修费用应包括在内。

  问题52:将销售精装房分劈成销售房屋与装修房屋,如何交营业税及增值税?

  国税函〔1998〕53号规定:陕西省地方税务局:你局《陕西省地方税务局关于房地产开发企业销售不动产如何确定计税依据的请示》收悉。经研究,现批复如下:纳税人将销售房屋的行为分解成销售房屋与装修房屋两项行为,分别签订两份契约(或合同),向对方收取两份价款。鉴于其装修合同中明确规定,装修合同为房地产买卖契约的一个组成部分,与买卖契约共同成为认购房产的全部合同。因此,根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条关于“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用”的规定,对纳税人向对方收取的装修及安装设备的费用,应一并列入房屋售价,按“销售不动产”税目征收营业税。

  有些人认为,根据国税函〔1998〕53号,销售精装房屋无论如何处理,销售房屋与装修房屋取得的款项应统一按销售不动产征税。笔者认为,这是一种以偏概全的观点,国税函〔1998〕53号规范的是房地产公司既销售房屋又同时装修房屋的行为,如果由房地产公司销售房屋但由另一纳税主体如装饰公司装修房屋,则房地产公司销售房屋按销售不动产征税,装饰公司按装饰业征税。

  营改增之后,销售不动产和建筑服务适用的增值税税率均为11%,无论是作为混合销售按销售不动产征税还是按照兼营分别作为销售不动产和提供建筑服务征收增值税,应交增值税销项税额均没有区别。只是在老项目且均选择简易计税的情况下,存在销售不动产5%税率、提供建筑服务3%征收率的差别。

  第五节

  购入在建工程开发销售是否可以差额征税

  【案例6-5】

  2011年,A市甲房地产公司从乙国有房地产公司购入在建工程6亿元,由于A市当地国土房产部门严格限制企业之间的土地权及在建工程的转让,因而在建工程的土地权5亿元通过土地储备中心以招拍的方式出让给甲公司,甲公司取得行政事业收据,而在建工程部分1亿元以乙房地产公司销售在建工程的形式销售给甲公司,甲公司取得销售不动产发票。土地出让合同注明,土地款5亿元,在建工程款1亿元。2012年,甲公司开发房屋进行预售,税务机关对甲公司进行检查时,对营业额是否按照〔2003〕16号文进行差额征税,如何按差额进行征税产生了激烈的争论。

  1.是否按差额进行征税

  税务机关提出,财税〔2003〕16号第三条第二十款并不适用于房地产企业,理由是至今未见亦未闻房地产企业销售房屋可以减去受让土地款进行差额征税。

  甲公司税务师认为,财税〔2003〕16号第三条第二十款是否适用于房地产企业,需要具体类型具体分析,并不是一个一刀切的问题,还需要从财税〔2003〕16号第三条第二十款文件本身进行解读才能找到答案。根据“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权”可以知道,不动产和土地使用权前面皆有定语,即不动产是购置的不动产,土地使用权是受让的土地使用权。根据营业税的立法习惯,销售和购置是固定的搭配用词,转让和受让是固定的搭配用词,那么销售的必然是购置的不动产,转让的必然是受让的土地使用权。因而“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权”,是指“单位和个人销售其购置的不动产或单位和个人转让其受让的土地使用权”两种情况。

  因而综合来解读“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权,以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额”,是指“单位和个人销售其购置的不动产,以全部收入减去购置不动产购置原价后的余额为营业额”和“单位和个人转让受让的土地使用权,以全部收入减去受让土地使用权的受让原价后的余额为营业额”两种情况,即营业税差额征税只限定于两种情况:①销售其购置的不动产;②转让其受让的土地使用权。作为房地产开发企业,一般情况下是属于受让土地权后,开发销售房屋,即不动产不属于“购置”,因而不是“销售其购置的不动产”,不符合第①种情况;同时房地产企业销售房屋属于“销售不动产”而不是“转让土地使用权”,因而也不符合第②种情况,因而不能适用于财税〔2003〕16号第三条第二十款差额征税的条款。

  经过以上分析,甲公司认为,财税〔2003〕16号第三条第二十款并不适用于房地产企业,是指正常受让土地建房的情况下,房地产企业营业额不得减土地使用权受让款,而不是房地产企业不适用财税〔2003〕16号第三条第二十款,因为没有任何文件明确财税〔2003〕16号第三条第二十款并不适用于房地产企业,认为“财税〔2003〕16号第三条第二十款并不适用于房地产企业”是一种片面的解读。按《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》,土地开发超过25%方可进行转让,即通常所谓的满足预售条件,由于房地产项目的立项、规划、报批通常情况下皆在开发25%之前进行,项目定位已经明确难以更改,因而通常情况下不会出现转让在建工程的情况。单纯的转让土地使用权更是为《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》所禁止,因而单纯的“转让其受让的土地使用权,营业税按差额征税”事实上是不存在的,是被《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》所禁止的。财税〔2003〕16号第三条第二十款并不适用于房地产企业在通常情况下是可以作为操作的口径来理解的,但忽略了“万事皆有特殊”,也违反了财税〔2003〕16号第三条第二十款的立法本意。在案例6-5中,甲公司的营业税是可以按差额进行征税的。

  税务机关提出,即使财税〔2003〕16号第三条第二十款规定的“销售其购置的不动产”营业额差额征税可以适用于房地产公司,但房地产公司购置不动产进行开发再销售,属于“销售其开发的不动产”而不是“销售其购置的不动产”,因而营业税还是不得差额征税。

  甲公司认为,“销售其购置的不动产”是从不动产进入企业的来源方式定义在何种情况下可以差额征税的,而“销售其开发的不动产”准确说是“销售其购置后开发的不动产”,从不动产进入公司的来源方式看,仍然是购置的,因而仍然属于“单位和个人销售其购置的不动产,以全部收入减去购置不动产购置原价后的余额为营业额”这种情况。经过沟通,税务机关认可甲公司的意见。

  2.如何按差额进行征税

  那么甲公司如何进行差额征税呢?是按销售额减6亿元差额征税还是按销售额减1亿元差额征税?

  税务机关认为,根据“单位和个人销售其购置的不动产,以全部收入减去购置不动产购置原价后的余额为营业额”,本案例中,甲公司取得的不动产发票标明金额为1亿元,另外的5亿元取得的是行政事业收据,属于无形资产的受让款,因而应按1亿元作为购置不动产的购置原价,并以销售额减1亿元作为营业额差额征税。

  甲公司认为,首先,本案例中甲公司与乙公司的交易肯定属于“购置不动产”,而不是受让无形资产。其次根据《物权法》,转让建筑物的,土地权一起转让。因而转让建筑物必须导致土地使用权的转移,不存在分别转移的情况。再根据《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》的规定,甲公司和乙公司之间的交易不可能单纯为转让土地使用权的交易,而是转让在建工程的交易,那么在建工程应包括土地权,因而应按6亿元作为减项差额征税。

  3.我作为从业者的分析

  经过以上的争论和分析,作为从业者,我个人认为甲公司可以根据财税〔2003〕16号第三条第二十款的规定进行差额征税,应该是没有异议的。到底是按1亿元还是6亿元作为减项差额征税,这个问题由于《物权法》《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》的相关规定和当地国土房产局的做法没有有效衔接,而变得复杂。按《物权法》《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》的相关规定,案例6-5中的交易属于甲公司购置不动产无疑,在正常情况下,应由乙公司开具销售不动产的6亿元发票给甲公司,甲公司以6亿元作为减数差额征税。

  但由于当地国土房产局严格限制企业之间的土地交易行为,乙公司(或政府)委托土地储备中心进行土地的招拍,因而表现为甲公司从土地储备中心买地而从乙公司买在建工程的情况,由原来的两方交易变成三方交易。从票据形式来看,甲公司取得的土地权票据是行政事业收据,那么此时的土地权应归国有(政府所有),而不是是乙公司所有,即乙公司的土地此时应已被收归国有(政府所有)。那么乙公司是不可能出让这块土地使用权的,乙公司只能销售1亿元的在建工程。虽然根据《物权法》,销售不动产必然导致土地使用权的销售转移,但是在我国的司法实践中,承认并保护房地分离的行为,即当房与地属于不同的所有者时,尊重并维持现状。法发〔2004〕5号规定:在变价处理土地使用权、房屋时,土地使用权、房屋所有权同时转移;土地使用权与房屋所有权归属不一致的,受让人继受原权利人的合法权利。甲公司税务师比较片面地理解了《物权法》房地合一的原则。

  从案例6-5的最终法律结果看,表现为甲公司从土地储备中心受让5亿元土地使用权,从乙公司购置1亿元在建工程。不动产的权属证明表现为建筑物归乙公司所有,土地权归国有(政府所有),不动产的建筑物与土地权分属两个不同的法律主体,在目前以票管税的体制下,票据的形式在很大程度上决定了对交易的实质认定。如按《物权法》的相关规定,认为以6亿元作为营业税差额征税的减项,则甲方购置的不动产为6亿元,按《中华人民共和国发票管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》,应取得6亿元的不动产发票,但实质上甲公司从乙公司购置建筑物1亿元,取得1亿元不动产发票,从土地储备中心购置土地使用权5亿元,取得5亿元行政事业收据,从票据的角度存在瑕疵。

  但按《中华人民共和国发票管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》,案例6-5中甲公司的上游交易单位,无论是乙公司还是A市的土地储备中心,都没有违反《中华人民共和国发票管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》,遵照《中华人民共和国发票管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》的规定开具了不动产发票及行政事业收据,在上游交易方未违反发票管理相关规定的情况下,甲公司作为下游交易单位不属于“未按规定取得发票”,因而甲公司取得的发票和行政事业收据没有瑕疵。

  在案例6-5中,当地税务机关从票据证据链的角度认为,甲公司仅取得了1亿元的不动产发票,因而仅允许甲公司按1亿元差额征税。

  4.营改增后的处理

  相比营业税的差额征税而言,营改增后,此种情况下甲公司增值税的差额扣除反而充分得多。《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第四条规定:房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下:销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号附件2)第二条第(三)项规定:房地产开发企业中的一般纳税人按照规定从全部价款和价外费用中,扣除的向政府支付的土地价款,以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。否则,不得扣除。在案例6-5中,营改增后甲公司销售开发产品发生增值税纳税义务时,可以凭取得的行政事业收据对5亿元的土地价款实行差额扣除,凭乙公司开具的增值税专用发票对1亿元的在建工程进行进项税额扣除,该项目增值税税负将远低于原营业税税负。

  【案例6-6】

  2017年5月,A市甲房地产公司6亿元从乙国有房地产公司购入在建项目,该项目在2016年7月取得《施工许可证》,2017年2月取得《预售许可证》,乙公司已取得预售收入1亿元,乙公司为该项目向当地国土部门支付土地出让金2亿元。2017年12月,甲公司将该项目预售完毕并交房,取得销售收入12亿元。收入均不含税。甲、乙公司如何计算缴纳增值税,如何开具发票,众说纷纭,莫衷一是。

  1.乙公司是否可以实行差额征税

  有一种观点认为,乙公司转让的是在建项目,不属于完工产品,其对应的土地价款不能实行差额扣除。但根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第二条规定:房地产开发企业销售自行开发的房地产项目,适用本办法。自行开发,是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。该开发项目不仅仅包括完工项目,还包括未完工的在建项目。《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号附件1)第三条第四款明确:转让建筑物有限产权或者永久使用权的,转让在建的建筑物或者构筑物所有权的,以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的,按照销售不动产缴纳增值税。因此,乙公司销售在建项目完全可以对其支付的土地价款实行差额扣除。

  2.乙公司预售时如何开具发票

  根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)第九条第(十一)项规定:在《商品和服务税收分类与编码(试行)》的分类编码中增加6“未发生销售行为的不征税项目”,用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。“未发生销售行为的不征税项目”下设601“预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603“已申报缴纳营业税未开票补开票”。使用“未发生销售行为的不征税项目”编码,发票税率栏应填写“不征税”,不得开具增值税专用发票。在预售开发产品取得预售收入时,乙公司开具品名为“销售自行开发的房地产项目预收款”的发票,该发票税率栏填写“不征税”。取得预售收入后按照3%的预征率预缴增值税。

  3.乙公司转让在建项目如何开票及计算缴纳增值税

  乙公司转让在建项目,在转让时做整个项目销售收入7亿元的实现(包括预售收入1亿元),确认增值税纳税义务的发生,开具增值税专用发票给接受方甲公司,计提销项税额,该项目的土地价款2亿元实行差额扣除,其他进项税额正常抵扣,计算出应纳增值税,扣减尚未抵减的预缴增值税后得出应补(退)的增值税。同时,已签预售合同做变更处理。土地增值税清算,该加计扣除的加计,企业所得税正常汇算清缴。

  我的经验

  在建工程转让,土地增值税清算中土地成本是否可以加计扣除在实践中一直存在争议,各地执行口径也不一致,需要个案沟通。更复杂的问题是,乙公司进行在建工程转让土地增值税清算后,甲公司再销售房产进行土地增值税清算,在建工程成本如何确认、是否可以加计扣除,目前国家政策并无明确规定。

  4.甲公司如何开票及计算缴纳增值税

  甲公司在预售时开具税率为“不征税”的增值税普通发票给购房者,待交房后开具全额发票给购房者用作缴纳契税、办理不动产权证等用途。在计算增值税时,以收到的购房款和开具的发票金额为销售额,总计13亿元,按11%的税率计提销项税额,进项税额凭合法扣税凭证抵扣。也许有人会认为甲公司多交了原预收款的增值税1100万元,其实该税款已经在乙公司开具的增值税专用发票中得到抵扣了。

  销售环节税务风险控制关键点(下)

  第六节

  售楼处、样板间的涉税问题

  一、售楼处的涉税问题

  1.售楼处的分类

  (1)在自己的地块内单独修建的售楼处,属于临时设施,不计入容积率,待销售完成后,将其拆除。

  (2)在自己的地块内单独修建的售楼处,属于永久性建筑,计入容积率,无产证,待销售完成后,移交给业主。

  (3)在自己的地块内单独修建的售楼处,属于永久性建筑,有双产证,销售完毕后将其转作自用或出租。

  (4)在租来的空间上修建的售楼处,销售结束后,拆除或者无偿赠送。

  风险提示

  对于售楼处的处理财税存在着差异,因而对于信息披露要求高的上市公司只能按准则进行披露,按税法进行纳税。但是对于信息披露要求不高的房地产公司,可以统一按税收的规定进行财务处理,减少财税差异。

  2.建造时的处理

  方法一:会计上,对于属于临时性设施的(1)(4)类,按长期待摊费用处理。对于属于永久性设施的(2)(3)类,作为固定资产(或开发成本、投资性房地产)处理。以上会计处理最符合会计准则,同时也符合企业所得税法的相关规定,也能获得税务机关的认可,但是采用这种处理方法比较烦琐,因而实践中采用得较少。

  方法二:根据国税发〔2009〕31号第二十七条规定:开发间接费,指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。因而国税发〔2009〕31号将售楼处统一作为开发成本——开发间接费处理,从税收角度,税务机关这么做是为了减少费用化的项目,增加对象化的成本,但是不区别营销设施的性质而采取一刀切的做法值得商榷,也产生了与会计上的差异,对于会计信息披露没有特殊高要求的企业,可以按统一将售楼处作为开发成本——开发间接费处理,以减少财税差异调整的工作量。

  3.使用时的处理

  方法一:售楼处使用过程中,计提的折旧和摊销,都要计入“销售费用”。但在计算折旧和摊销中,分摊的期限需要根据具体的方式进行区分。

  第(1)种售楼处,可以按三年摊销,或者拆除时做损失扣除。

  第(2)种售楼处,可以按三年摊销,或者移送业主时转销售成本。

  第(3)种售楼处,可以按不低于20年进行折旧,折旧时应计算分摊土地成本计入资产原值。

  第(4)种售楼处,可以根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(简称《企业所得税法实施条例》)第六十八条规定,按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

  方法二:对于会计信息披露没有特殊高要求的企业,根据国税发〔2009〕31号第二十七条,统一将售楼处作为开发成本——开发间接费处理。不将售楼处作为独立的成本核算对象。售楼处投入使用不计提折旧,售楼处成本归集在开发成本——开发间接费科目中,作为全部开发产品成本的附属成本统一分配。待房屋销售时,按销售面积占全部可售面积的比例统一分摊与结转销售成本。由于方法二操作简易,在房地产业内,采用方法二的公司要多于采用方法一的公司。

  风险提示

  根据《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发〔2003〕89号)第二条第四款“房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房,自房屋使用或交付之次月起计征房产税”,因而开发企业自建售楼处,应自开始使用之次月缴纳房产税。售楼处自投入使用之次月交房产税是明确的,问题的难点在于售楼处房产原值的计量,根据财税〔2010〕121号规定,对按照房产原值计税的房产,无论会计上如何核算,房产原值均应包含地价,包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的,按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。通常情况下售楼处没有单独的地价,售楼处交付时,还办理不出售楼处的土地使用证,售楼处的地价只能采用分摊的方法进行计算,有按建筑面积法与实际占地法两种分摊地价的方法,导致了两种不同的纳税结果。

  二、样板间的涉税问题

  1.样板间的分类

  样板间的分类比较简单,通常只有两种,即在开发房屋中可用于销售的实景样板间与搭建的不可用于销售的效果样板间。实景样板间在开发的商品房中建造,待展示结束可以用于销售。效果样板间在开发房屋外建造,待展示结束后拆除。

  对于样板间的处理财税同样存在着差异,因而对于信息披露要求高的上市公司只能按准则进行披露,按税法进行纳税。但是对于信息披露要求不高的房地产公司,可以统一按税收的规定进行财务处理,减少财税差异。

  2.样板间的建造

  方法一:会计上,对于属于临时性设施的效果样板间,按长期待摊费用处理。对于属于永久性设施的实景样板间,作为开发成本处理。以上会计处理同时也符合企业所得税法的相关规定,也能获得税务机关的认可。

  方法二:国税发〔2009〕31号文第二十七条规定:开发间接费,指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。因而国税发〔2009〕31号将样板间也统一作为开发成本——开发间接费处理。可以不再区别临时展示性样板间还是实景性样板间,统一按开发成本——开发间接费处理。

  3.使用时的处理

  方法一:计入长期待摊费用的临时性样板间,需要计提折旧和摊销,并计入“销售费用”。可以按三年摊销,或者拆除时做损失扣除。

  对于计入开发产品的实景样板间,不计提折旧。

  方法二:对于会计信息披露没有特殊高要求的企业,根据国税发〔2009〕31号文第二十七条,统一将样板间作为开发成本——开发间接费处理,投入使用不计提折旧,样板间成本归集在开发成本——开发间接费科目中,作为全部开发产品成本的附属成本统一分配。待房屋销售时,按销售面积占全部可售面积的比例统一分摊与结转销售成本。由于方法二操作简易,在房地产业内,采用方法二的公司要多于采用方法一的公司。

  第七节

  合作建房

  合作建房是房地产行业一个最具热点、最富有争议的术语,关于合作建房的文件非常多,表述大同小异,但是这么多的文件难以明确界定合作建房,各人只能是管中窥豹。

  一、文件依据

  笔者经过统计,省级以上关于合作建房有文号的文件超过20个,其中国家层面的有国税函发〔1995〕156号国税函〔2004〕241号国税函〔2005〕1003号国税发〔2009〕31号财税字〔1995〕048号,但是关于合作建房的文件大多数属于对于个别案例进行认定的批复性文件,国家层面关于合作建房最具重量级而普遍适用的税收文件有以下三个。

  1.营业税

  国税函发〔1995〕156号:问:对合作建房行为应如何征收营业税?答:合作建房,是指有一方(以下简称甲方)提供土地使用权,另一方(以下简称乙方)提供资金,合作建房。合作建房的方式一般有两种:

  第一种方式是纯粹的“以物易物”,即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种:

  (1)土地使用权和房屋所有权相互交换,双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中,甲方以转让部分土地使用权为代价,换取部分房屋的所有权,发生了转让土地使用权的行为;乙方则以转让部分房屋的所有权为代价,换取部分土地的使用权,发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税;对乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算,因此应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方(或任何一方)将分得的房屋销售出去,则又发生了销售不动产行为,应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。

  (2)以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如,甲方将土地使用权出租给乙方若干年,乙方投资在该土地上建造建筑物并使用,租赁期满后,乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中,乙方以建筑物为代价换取若干年的土地使用权,甲方以出租使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为,对其按“服务业——租赁业”征营业税;乙方发生了销售不动产的行为,对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时,其营业额也按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定核定。

  第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股,成立合营企业,合作建房。对此种形式的合作建房,则要视具体情况确定如何征税。

  (1)房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式,按照营业税“以无形资产投资入股,参与接受投资方的利润分配、共同承担风险的行为,不征营业税”的规定,对甲方向合营企业提供的土地使用权,视为投资入股,对其不征营业税;只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税;对双方分得的利润不征营业税。

  (2)房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提取的方式参与分配,或提取固定利润,则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为,而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为,那么,对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税;对合营企业则按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。

  (3)如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋,则此种经营行为,也未构成营业税所称的以无形资产投资入股,共同承担风险的不征营业税的行为。因此,首先对甲方向合营企业转让的土地,按“转让无形资产”征税,其营业额按实施细则第十五条的规定核定。因此,对合营企业的房屋,在分配给甲方后,如果各自销售,则再按“销售不动产”征税。

  2.土地增值税

  财税〔1995〕48号:关于合作建房的征免税问题。对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税;建成后转让的,应征收土地增值税。

  3.企业所得税

  国税发〔2009〕31号第三十六条规定:企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目,且该项目未成立独立法人公司的,按下列规定进行处理:

  (1)凡开发合同或协议中约定向投资各方(即合作、合资方,下同)分配开发产品的,企业在首次分配开发产品时,如该项目已经结算计税成本,其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额;如未结算计税成本,则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

  (2)凡开发合同或协议中约定分配项目利润的,应按以下规定进行处理:

  1)企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税,不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

  2)投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。

  二、文件解析

  1.营业税

  以上三个文件中,营业税关于合作建房的文件规定最为详细,营业税文件将合作建房分为两类:以物易物类与合营企业类,以物易物类又分为以地换房与租地换房两小种,业务清晰非常易于理解,不做更多的讨论。出现争议的业务存在于合营企业类的合作建房,“建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式,对甲方向合营企业提供的土地使用权,视为投资入股,对其不征营业税;只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税;对双方分得的利润不征营业税。房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提取的方式参与分配,或提取固定利润,或者房屋建成后双方按一定比例分配房屋,则按‘转让无形资产’征税”。国税函发〔1995〕156号对于合营企业类的合作建房,甲方如何将资金投入合营企业,如何将资金或产品分回及合营企业的法律形式没有做任何规定进行明确,由于共担风险的合作建房行为可以免营业税,因而引发了在实践中的无数遐想。其中,合营企业的法律形式与资金或产品的收回渠道是文件与实践最难协调统一的部分。

  问题53:合营企业的法律形式与文件适用性分析。

  (1)法人制合营企业。如果合营企业为法人制企业,甲方以股权形式投入合营企业土地使用权,房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式,那么“对甲方向合营企业提供的土地使用权,视为投资入股,对其不征营业税”。形式与实质统一,完全可以适合。

  甲方以股权形式投入合营企业土地使用权,房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提取的方式参与分配,或提取固定利润,或者房屋建成后双方按一定比例分配房屋,这时,分回的利润或房屋,法律形式上表现为分红。甲方对合营企业的资产注入形式表现为投资,完全满足股权投资的法律形式,因而按“转让无形资产”征税是值得商榷的,税务机关为了降低执法风险也不倾向于按“转让无形资产”征税。

  对于债权形式的土地使用权投入,即使合作建房合同约定甲方投入土地使用权属于共担风险收取固定收益的投资行为,但是由于缺少股权投资的法律形式,也难以取得不征营业税的优惠。

  遵从合同约定还是遵从法律证据,是税务机关执法时的两难选择。大部分税务机关为了减少执法风险,更愿意尊重法律证据,这也是多年税法实践中税务机关出于趋利避害本能而理性选择的结果。

  (2)非法人制合营企业。非法人制合营企业,如果采取合伙制企业形式,由于合伙企业与各普通合伙人之间承担无限连带责任关系,普通合伙人与合伙企业之间的无形资产转移被视为无偿划拨,不属于有偿转让无形资产的行为,因而“房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提取的方式参与分配,或提取固定利润,或者房屋建成后双方按一定比例分配房屋,则按‘转让无形资产’征税”也无法实施。

  如果合伙企业与有限合伙人之间进行资产的转移,则会产生另一种不同的思考。

  经过以上分析,可以知道,营业税合作建房中由于文件本身的不明确指代,已经不能适用所有的组织模式。关于合营企业的征税模式,只能是特定历史条件下对于一种特殊形式合作建房进行的特殊规范,由于历史的环境已改变,该条款的合作建房已不具有普遍适用性。

  2.土地增值税

  曾有许多专业人士希望探求财税〔1995〕48号的奥秘,因为根据这个文件合作建房可以规避土地增值税,但是在现在的历史条件下未见成功的案例。财税〔1995〕48号是一个关键性主语缺失的文件,笔者可以将它补充或理解成两种完全不同意思的文件表述。

  “关于合作建房的征免税问题。对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的(行为),暂免征收(全部)土地增值税;建成后转让的(行为),应(全部)征收土地增值税。”

  “关于合作建房的征免税问题。对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的(部分),暂免征收(该部分)土地增值税;建成后转让的(部分),应(全部)征收土地增值税。”

  笔者曾与推动该文件出台的人士交流过对该文件的看法,该人士认为,该文件属于当时对于特殊案例的发文,有其特殊的案例背景。

  3.企业所得税

  国税发〔2009〕31号对于合作建房有一个完全违反上位法的规定,在企业所得税采取法人税制的情况下,仍然坚持“未成立独立法人公司的,投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理”,肯定了未成立独立法人公司,也可以适用股息、红利的情形。国税发〔2009〕31号再次肯定了实质与形式背离的时候,可以按实质进行征税,但是实践中该条一直被实操税务机关所诟病。按国税发〔2009〕31号对于合作建房的规定,投资方从合伙制项目取得的该项目的营业利润应视同股息与红利进行相关的税务处理,由于合伙制项目不是企业所得税的纳税义务人,投资方从合伙制项目取得的营业利润是否可以作为股息而免税呢?相信答案是坚定的,不能。

  三、合作建房法律渊源探索

  合作建房作为法律术语,最早见于最高人民法院于1995年12月27日公布的《关于审理房地产管理法施行前房地产开发经营案件若干问题的解答》即(法发〔1996〕2号)文。法发〔1996〕2号规定:享有土地使用权的一方以土地使用权作为投资与他人合作建房,签订的合建合同是土地使用权有偿转让的一种特殊形式,除办理合建审批手续外,还应依法办理土地使用权变更登记手续。未办理土地使用权变更登记手续的,一般应当认定合建合同无效,但双方已实际履行了合同,或房屋已基本建成,又无其他违法行为的,可认定合建合同有效,并责令当事人补办土地使用权变更登记手续。

  因而合作建房实质上是土地使用权有偿转让的一种特殊形式,同时还需要办理土地使用权变更登记手续,土地使用权有偿转让是合作建房的基础。

  《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释〔2005〕5号)继续明确:合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险,只收取固定利益的,应当认定为土地使用权转让合同;合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险,只分配固定数量房屋的,应当认定为房屋买卖合同;合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险,只收取固定数额货币的,应当认定为借款合同;合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险,只以租赁或者其他形式使用房屋的,应当认定为房屋租赁合同。

  法释〔2005〕5号的阐述口径与国税函发〔1995〕156号中合作建房之合营企业类对于投资与转让的认定基本趋同,都采用了风险认定的模式,即“不承担经营风险,只收取固定利益的”认为是转让,共担风险的属于股权性质的投资。这也是国税函发〔1995〕156号中合作建房之合营企业类区分投资与转让分别征税的法律渊源。法释〔2005〕5号从法理的角度按风险承担来区分投资与转让行为,国税函发〔1995〕156号参照这种法理来区别征税从行文的角度具有合理性也没有争议,但是税收实践是一个更重视法律证据的领域,对于法律实质与形式严重背离的业务,税务机关从趋利避害的角度更愿意从法律证据链来认定经济业务以降低执法风险。

  我的经验

  从目前实践案例来看,合作建房免税案例或多或少涉及发改委或者国土局在开发前端环节的宽松把握,为开发后端顺利分割产证留下伏笔,并不仅仅是通过税收政策免税那么简单。

  第八节

  同是违约金纳税并不同

  【案例6-7】

  甲房地产公司2016年9月16日开盘预售,张某、王某各支付定金5万元,根据合同约定,支付定金后一周内应支付完购房首付款30万元,否则按日收取滞纳金。张某由于种种原因没有支付首付款,定金被甲房地产公司没收。王某第15日才支付完购房首付款,同时支付滞纳金2000元,与甲房地产公司签订房屋销售合同。

  问题54:没收张某的定金5万元是否需要交增值税?

  《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定:销售额,是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用,财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用,是指价外收取的各种性质的收费,但不包括以下项目:(一)代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。(二)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。张某支付完定金后没有支付首付款也没有与甲公司签订销售合同,因而甲公司没有向张某销售不动产,没收的定金也不属于“销售不动产收取的全部价款和价外费用”,没收张某的定金5万元不需要交增值税。

  问题55:收取王某的滞纳金2000元是否需要交增值税?

  《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定:销售额,是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用,财政部和国家税务总局另有规定的除外。关于价外费用的具体范围,《增值税暂行条例实施细则》中做了较详尽的列举,但是由于纳税人实际业务的复杂性,仍然会存在列举不尽的情况。因此,本条规定只对价外费用进行了概括性描述,没有进行逐一列举。同时,本条规定明确了对代收的符合条件的政府性基金和行政事业性收费,以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项不属于价外费用范畴。由于王某与甲房地产公司签订房屋销售合同,产生了销售不动产的行为,因而收取王某的滞纳金2000元属于销售不动产收取的价外费用,应按适用的税率或者征收率缴纳增值税。

  第九节

  合同签订过程中应关注的财税问题

  经济合同作为经济业务的源头,是公司管理的重要组成部分,对实质相同的业务,采用不同的合同约定会直接导致不同的财税结果,一个合理的合同条款约定,可以减少公司层面许多经济风险。现对合同管理中涉及的财税问题进行探索。

  【案例6-8】

  甲公司是一家商业地产开发商,与韩国S公司的销售合同约定,甲公司销售一整幢写字楼给S公司,房屋标准层单价为10000元/平方米,车库单价为0元,车库套内面积为0平方米。同时约定,该幢写字楼下的业主共用地下车库16410.46平方米,甲公司为S公司提供可续展20年使用权,直至土地权期限届满。如果地下停车位可以办理产权证,甲公司配合S公司办理权属登记,发生的税费按相关法律由甲乙双方各自承担。甲公司利用地下空间16410.46平方米实际划出车位194个,全部交付S公司。当地营业税金及附加税率为5.55%。

  该合同在甲公司与税务机关之间引发了争议。税务机关认为,根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》“单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人”视同销售,即需要按市场价核定车库的计税价格,并按计税价格×0.0555要求甲公司补营业税及附加。按每个车位10平方米,地下车位市价8000元/平方米,预计补税金额为194×10×8000×0.0555=861360元。

  问题56:地下车位是否应按无偿捐赠不动产而补征营业税或者增值税?

  该问题的核心在于税法规定,单位“无偿”赠送不动产或土地使用权,视同销售,需要就无偿捐赠的部分额外征税,根据甲公司的合同约定,甲公司按10000元/平方米销售房屋给S公司,附送车库194个,从割裂的观点来看,车库属于附送的产品,给税务机关按视同销售征税提供了证据。

  但是从整体联系的观点来看,该行为不属于“无偿”赠送,而是属于捆绑销售,属于“有偿”赠送,不适用税法的相关规定。经甲公司与当地税务机关多次沟通,现税务机关没有立刻征税,但是该合同给甲公司带来了很大的税务风险。这属于合同条款的签订没有关注财税问题而带来的风险。

  实际上只需要在签订合同时,约定10000元/平方米的单价含地下车库款即可规避这种税务风险。这时根据合同约定,车库就属于明确的捆绑销售,车库的价格已经在10000元/平方米的单价中体现,税务机关没有理由怀疑车库属于无偿赠送。

  一、涉及财税问题合同条款管理的特点

  合同中涉及财税问题条款的管理,事前管理比较简单,但是一旦合同管理失当,合同签订业务发生后,就会产生很大的财税风险,给公司带来很大的经济损失,特别是针对大资金大运作的经营方式,一个小环节的失误就会带来较大金额的经济损失,这更加体现出事前控制事半功倍,事后控制事倍功半的特点。

  二、合同管理中涉及财税问题的主要关键节点

  1.票据实质合法问题的明确约定

  现在制造并贩卖假发票已经成为一条产业链,制造假发票的技术与水平达到比较高的境界,在这种环境下,财务人员对假发票的审核更多仅限于形式合法,而现实中一些发票属于形式合法但实质不合法,比如买来的第三方企业虚开的真票。这时可以通过合同约定的方式,约定由于对方提供的票据不合法而导致买方损失的,对方必须赔偿。这样通过合同的方式,给对方提供的票据进行约束,以免由于票据不合法而导致买方公司产生额外的企业所得税支出,保留买方公司的追索权。

  2.按时取得发票

  合同中约定,付款时收款方应提供合规的发票或收据,否则,买方公司有权拒绝付款,由此产生的纠纷由收款方承担一切后果。

  3.提前取得发票

  根据国税发〔2009〕31号文的规定,预提成本不得超过合同总额的10%(公共配套除外),除此外没有发票的成本不得在企业所得税前扣除。再根据土地增值税的相关规定,没有发票的成本不得在土地增值税前扣除。

  由于质保金往往需要在工程决算后1~2年才能支付,如果按付款金额取得发票,极有可能在土地增值税清算时,质保金仍未取得发票,质保金部分的成本在土地增值税清算时不得扣除,将会增加公司的土地增值税负。

  参考一些公司的习惯做法,可以在合同中约定,工程竣工决算后,乙方应向甲方公司开具全额发票(含质保金),以此来降低甲方公司的土地增值税负及企业所得税风险。

  三、财务部参与合同会签

  经过以上分析,我们知道,业务部门对商业条款的合理性把握得更加精准,律师对合同本身是否存在明显的违法、违规行为把握得更为专业,而财税人员对合同涉及的税收或财务风险有自己更为专业的职业判断,不应忽略财税人员对合同风险管理的贡献,应该让财务人员参与合同的会签,以帮助公司从财税后果角度全面控制合同的风险。部分涉税合同条款可以通过标准合同条款的方式固定化到公司的所有格式合同中。其他类似案例6-8所产生的涉税风险,需要财务人员在参与合同会签的过程中通过自己的职业判断一事一考量。